Амортизационная премия в налоговом учете и бухгалтерском учете

К каким основным средствам не может быть применена амортизационная премия

Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.

Линейный метод

Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:

  • в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
  • оборудование запустили сразу после покупки;
  • актив отнесен в пятую амортизационную группу;
  • срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
  • по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.

Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).

Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).

Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).

Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).

Нелинейный метод

Амортизационная премия в налоговом учете и бухгалтерском учете

При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:

  • Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
  • Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.

Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:

  • в феврале она равна 9 932 рубля ((525 500-157 650)*2,7%);
  • в марте она равна 9 664 рубля ((525 500-157 650-9 932)*2,7%);
  • в апреле она равна 9 403 рубля ((525 500-157 650-9 932-9 664)*2,7%).

В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650 9 932).

Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.

При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.

Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.

Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.

Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.

Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.

Сначала нужно понять, вправе ли вы применять амортизационную премию к приобретенному ОС. Так, если вы не приобретали ОС, а получили их безвозмездно, то применять амортизационную премию нельзяп. 9 ст. 258 НК РФ, так как нет расходов на приобретение.

От безвозмездно полученных ОС следует отличать имущество, полученное по договору мены. В этом случае у вас затраты на приобретение ОС есть, они равны стоимости товаров (работ, услуг), которые передаются в обмен на ОС. И к этой стоимости вы вправе применить амортизационную премию. С этим согласен и Минфин РоссииПисьмо Минфина России от 30.03.2010 № 03-03-06/2/61.

А вот по ОС, выявленным при инвентаризации, применять амортизационную премию нельзяПисьмо Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829. Обосновывает Минфин свою позицию тем, что в этом случае затраты на приобретение ОС отсутствуют.

Амортизационная премия в налоговом учете и бухгалтерском учете

И действительно, даже если расходы и были, документы, по которым приобретались такие ОС, не сохранились, а значит, подтвердить свои расходы вы не сможете. Следовательно, и учесть их для целей налогообложения нельзяп. 1 ст. 252 НК РФ.

Итак, вы убедились, что вправе списать на затраты сразу от 10 до 30% стоимости ОС. Но многие организации воспользоваться этой возможностью не торопятся. Основная причина — неизбежное возникновение разниц по ПБУ 18/02п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Ведь ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизационная премия не предусмотрена.

Но все же, прежде чем отмахнуться от применения амортизационной премии, стоит все просчитать. Поскольку по большому счету трудозатраты бухгалтерии — несколько лишних проводок в учете. А что сможет организация выиграть? Давайте посмотрим на примере.

/ условие / ООО «Истина» приобрело:

  • принтер первоначальной стоимостью 42 000 руб. (без НДС);
  • автомобиль ГАЗ грузоподъемностью до 2 т — 900 000 руб. (без НДС);
  • здание склада — 3 000 000 руб. (без НДС).

/ решение / Рассчитаем максимальную сумму, которую организация вправе сразу списать в расходы в периоде ввода в эксплуатациюп. 9 ст. 258 НК РФ (без учета сумм амортизации).

1. Принтеры относятся ко 2-й амортизационной группеКлассификация ОС. Значит, максимальный размер амортизационной премии — 10% от его первоначальной стоимости. Следовательно, ООО «Истина» может списать в расходы 4200 руб. (42 000 руб. х 10%), сэкономив на налоге на прибыль 840 руб. (4200 руб. х 20%).

2. Автомобиль грузовой относится к 4-й амортизационной группеКлассификация ОС. Поэтому организация может применить к нему амортизационную премию в максимальном размере — 30%, то есть списать в расходы 270 000 руб. (900 000 руб. х 30%), а экономия на налоге на прибыль составит 54 000 руб. (270 000 руб. х 20%).

3. Здание относится к 8-й амортизационной группе, поэтому к нему можно применить амортизационную премию не больше 10%. Это позволит увеличить налоговые расходы еще на 300 000 руб. (3 000 000 руб. х 10%), то есть сэкономить на налоге на прибыль 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).

ВЫВОД

Применение амортизационной премии к недорогим основным средствам, относящимся к 1-й и 2-й группам, дает слабый эффект в виде небольшой экономии на налоге на прибыль. Выгодно применять амортизационную премию к дорогим ОС и существенным затратам на модернизацию ОС. Вместе с тем если в налоговом периоде у вас нет прибыли или она незначительна, то применение амортизационной премии может привести к возникновению убытка. А это, в свою очередь, может привлечь пристальное внимание налоговиков к вашей компании.

В налоговом учете есть понятие амортизируемого имущества. Это здания, сооружения, транспортные средства, оборудование и другие объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью больше 100 000 рублей (ст.256 НК РФ). Стоимость такого имущества учитывают в расходах по налогу на прибыль не сразу, а постепенно начисляют амортизацию в течение срока полезного использования. Однако часть стоимости основного средства налогоплательщик все же может признать в расходах сразу, то есть применить амортизационную премию.

Амортизационная премия – это право компании единовременно включить в расходы отчетного периода траты на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 НК РФ, письма Минфина от 25.06.2018 г. № 03-03-06/1/43333, от 22.12.2014 г. № 03-03-06/1/66272):

  • На приобретение основных средств,
  • На достройку, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение.

Особенности и ограничения применения амортизационной премии определены ст.258 НК РФ:

  • Начисление амортизационной премии – это право, а не обязанность налогоплательщика. Начисление премии необязательно, если это не нужно компании,
  • Нельзя начислять премию на объекты основных средств, полученных безвозмездно, например, в качестве вклада в уставный капитал,
  • Списывать единовременно можно не только стоимость приобретения ОС, но и затраты на их реконструкцию, модернизацию, дооборудование и иные подобные операции,
  • Премию можно начислить одновременно с первым амортизационным отчислением, то есть в месяце начала начисления амортизации (п.3 ст.272 НК РФ),
  • Размер единовременного списания ограничен налоговым кодексом, об этом мы подробнее расскажем ниже,
  • Не имеет значения выбранный способ начисления амортизации, премию можно начислить при применении как линейного, так и нелинейного метода,
  • Если до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект продается взаимозависимому лицу, то амортизационную премию придется восстановить.

Амортизационная премия в налоговом учете и бухгалтерском учете

Если в компании принято решение начислять амортизационную премию, то это решение закрепите в учетной политике по налоговому учету. В противном случае начисление премии будет считаться неправомерным (письмо Минфина от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539). Помимо самого решения определите параметры единовременного списания доли расходов (письмо Минфина от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94):

  • Размер списываемой доли стоимости основного средства в пределах лимитов, установленных НК РФ (письмо Минфина от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94),
  • Круг объектов ОС, к которым будет применяться премия. Это могут быть все основные средства, группы ОС, или объекты, стоимость которых превышает определенный установленный компанией лимит (письмо Минфина от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779).

Общее правило

Какие установлены размеры амортизационной премии

Амортизационная премия в отношении основных средств может быть установлена в размере не более 30% или не более 10% в зависимости от того, в какую амортизационную группу они включены, в соответствии с Классификацией основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если ваше основное средство не указано в Классификации, то вы можете определить амортизационную группу исходя из срока полезного использования, установив его из технических условий или рекомендации изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Размер амортизационной премии, который будете применять, вы должны закрепить в учетной политике.

В отношении какого амортизируемого имущества может применяться амортизационная премия 30%

Амортизационная премия до 30% может применяться в отношении основных средств, включенных в третью — седьмую амортизационные группы. Причем это касается не только затрат в виде первоначальной стоимости основных средств, но и расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ст. 258 НК РФ).

 В отношении какого амортизируемого имущества может применяться амортизационная премия 10%

Амортизационная премия до 10% может применяться в отношении основных средств, включенных в любую амортизационную группу. Причем это касается не только затрат в виде первоначальной стоимости основных средств, но и расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Процент амортизационной премии

В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов.

ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.

Применение амортизационной премии

Если вы применяете ПБУ 18/02, то в месяце, в котором вы учли в составе расходов амортизационную премию в налоговом учете, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В случае применения амортизационной премии к первоначальной стоимости вновь приобретенного (созданного) объекта ОС ОНО возникает в месяце начала начисления амортизации по этому объекту.

Если амортизационная премия применена к капитальным вложениям, связанным с модернизацией, реконструкцией, дооборудованием или техническим перевооружением объекта ОС, то ОНО возникает в месяце изменения его первоначальной стоимости.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) (п. 18 ПБУ 18/02).

ОНО отражают на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 15 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Как в бухучете отразить погашение отложенного налогового обязательства при восстановлении амортизационной премии в налоговом учете

Если вы применяете ПБУ 18/02, то при восстановлении в налоговом учете амортизационной премии в бухгалтерском учете надо погасить оставшуюся непогашенной сумму отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Содержание операций

Дебет

Кредит

В месяце учета амортизационной премии в составе расходов в налоговом учете

Отражено ОНО

68-пр

77

Со следующего месяца ежемесячно, по мере начисления амортизации

Уменьшено (погашено) ОНО

77

68-пр

Содержание операций

Дебет

Кредит

Погашено ОНО

77

68-пр

Применение амортизационной премии связано с некоторыми ограничениями.

Во-первых, начислить ее можно при вводе ОС в эксплуатацию. В письме от 21.04.2015г. №03-03-06/1/22577 чиновники Минфина разъяснили, что если ОС уже некоторое время было в эксплуатации, то начислить премию нельзя.

Что касается премии в случае реконструкции или достройки основного средства, то ее можно признать на дату изменения стоимости ОС (п.9 ст.258, п.3 с.272 НК РФ).

Во-вторых, для некоторых видов основных средств НК РФ запрещает начислять премию:

  • ОС, полученные безвозмездно, например, в качестве вклада в уставный капитал компании,
  • Объекты, выявленные в ходе инвентаризации (п.9 ст.258 НК РФ, письма Минфина от 08.06.2012г. № 03-03-06/1/295, от 29.12.2009г. № 03-03-06/1/829),
  • ОС, по которым применен инвестиционный вычет (пп.9 п.2 ст.256, п.9 ст.258, п.7 ст.286.1 НК РФ).

Суммы амортизационной премии в налоговом учете отражаются в составе косвенных расходов. Таким образом, они влияют только на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Величина других налоговых платежей компании не зависит от размера капитальных вложений.

Амортизационная премия НК РФ

Проводки

По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77.

При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:

  • Д99 – К68 в отношении доходов, которые равны сумме произведенного восстановления премии;
  • Д68 – К99 по суммам увеличения стоимости объектов по показателю остаточной цены.

Дебет счет 68 – Кредит счета 77

Дебет счета 77 – кредит счета 68

Расчет амортизационной премии

В пункте 1 статьи 257 НК РФ говорится о том, что с 2013 года остаточная цена на объекты основных средств, на которые распространяется амортизационная премия, высчитывается, как разница между суммой установленной амортизации, первоначальной ценой и размером амортизационной премии. Получается, что данная премия в 2013 году задействована в подсчете остаточной цены на объект. В качестве исключения выступает реализация объекта взаимосвязанному лицу.

Амортизационная премия в налоговом учете и бухгалтерском учете

Пункт 1 статьи 268 НК РФ предусматривает, что в результате продажи основного средства зависимому лицу его остаточная цена всегда будет повышаться на размер восстановленной в доходах организации амортизационной премии. Такие манипуляции уменьшают полученную от сделки прибыль. На первый взгляд продавец не теряет ничего, так как та самая премия в налоговом учете уже включена в доходы и расходы предприятия.

Несмотря на это, по причине увеличения остаточной цены на сумму высчитанной премии, в сравнении с аналогичными сделками не взаимосвязанному лицу она может принести убытки. Так случается, потому что у продающей стороны на дату сделки премия амортизации уже внесена в доход, а вот убытки от продажи основного средства будут числиться в расходах на протяжении всего оставшегося времени использования объекта.

В качестве примера можно привести следующее:

  1. Первичная цена основного средства в налоговом учете равнялась 300 тысячам;
  2. Срок полезной эксплуатации этого основного средства составляет 50 месяцев;
  3. Объект относится к 3 амортизационной группе;
  4. Процент премии амортизации составляет 30%;
  5. Премия амортизации равняется 90 тыс. рублей;
  6. Фактическое время использования объекта до момента продажи составило 40;
  7. Высчитанная амортизация за фактическое время использования объекта равняется 168 тыс. рублей;
  8. Цена продажи равняется 80 тыс. рублей;
  9. Налоговый учет основан на продаже объекта не взаимосвязанному лицу:
  • Остаточная цена объекта в итоге составляет 42 тыс. рублей.
  • Прибыль от продажи составила 38 тыс. рублей.
  1. Налоговый учет основан на продаже объекта взаимосвязанному лицу:
  • Остаточная цена объекта в итоге составляет 132 тыс. рублей.
  • Убытокот продажи основного средстваравняется 52 тыс. рублей.

Выше мы рассказали, что премию можно начислять, независимо от выбранного метода амортизации основного средства. Величина самой премии тоже не зависит от выбранного метода, а вот размер ежемесячных амортизационных отчислений будет отличаться. Покажем на примерах.

Пример 1. Линейный метод

Исходные данные:

  • В январе 2018 года организация приобрела оборудование по первоначальной стоимости 675 000 рублей (без НДС);
  • Оборудование введено в эксплуатацию в январе 2018 года;
  • Объект относится к пятой амортизационной группе;
  • Срок эксплуатации составляет 108 месяцами;
  • В учетной политике компании разрешено единовременно списать 20% премии.

Рассчитаем суммы расходов по налогу на прибыль:

  • Рассчитаем сумму амортизационной премии, она составляет 135 000 руб. (675 000 * 20%),
  • Рассчитаем ежемесячную норму амортизации, она составляет 0,93% (1/108*100),
  • Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 5 022 руб. ((675 000 – 135 000)*0,93%).

Поскольку оборудование введено в эксплуатацию в январе 2018 года, начисление амортизации компания начинает с февраля 2018 года. В феврале в расходы будет списано 140 022 руб. (135 000 5 022). В марте 2018 года и последующих месяцах компания ежемесячно будет начислять амортизацию в размере 5 022 руб.

Пример 2. Нелинейный метод

Амортизационная премия в налоговом учете и бухгалтерском учете

Исходные данные возьмем из предыдущего примера. Рассчитаем суммы расходов по налогу на прибыль:

  • Рассчитаем сумму амортизационной премии, она составляет 135 000 руб. (675 000 * 20%),
  • Ежемесячная норма амортизации для пятой группы равна 2,7% (п.5 ст.259.2 НК РФ),
  • В феврале сумма амортизации составляет 14 580 руб. ((675 000 – 135 000)*2,7%),
  • В марте амортизация начисляется в размере 14 186,34 руб. ((675 000 – 135 000 – 14 580)*2,7%) и так далее ежемесячно.

В феврале компания учтет в расходах 149 580 руб. (135 000 14 580).

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Бухгалтерия, финансы